Резерв на выплату вознаграждения по итогам года

И все же резерв за выслугу» имеет свои отличительные особенности по сравнению с отпускным резервом, обусловленные прежде всего тем, что, как правило, выплаты за счет первого производятся уже по окончании налогового периода, в котором он формировался.
Об этих особенностях (и не только о них) пойдет речь в данной статье.

Особенности начисления и использования резерва

Перенос остатка резерва

К сведению. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год, то в этом случае сумма превышения начисленного резерва над фактически начисленным вознаграждением включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Если средств резерва не хватило.

Вариант 2. Начисление вознаграждения произведено в апреле 2014 г. (после подачи годовой декларации по налогу на прибыль).
Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда в апреле 2014 г. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 г. подавать не обязательно.

Величина резерва на выплату премий не ограничена Налоговым кодексом

Популярное по теме

Резервы дают возможность учесть расходы до момента их совершения и тем самым отложить уплату налога на прибыль. Но чаще всего порядок их формирования, закрепленный в НК РФ, сильно ограничивает возможности налогового планирования. Большинство резервов формируется исходя из показателей, варьировать которые либо невозможно, либо очень рискованно.

Каким документом подтвердить размер резерва на выплату премий

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ, резерв на выплату премий по итогам года создается в том же порядке, что и резерв на оплату отпусков. Для его формирования необходимо закрепить в учетной политике следующие показатели:

• предполагаемый размер вознаграждений по итогам года, исходя из критериев системы премирования в компании, с учетом страховых взносов;
• предполагаемый размер расходов на оплату труда персонала с учетом страховых взносов, приходящихся на эти выплаты;
• процент ежемесячных отчислений в резерв, который определяется как отношение первого показателя ко второму, умноженное на 100.

Но здесь есть риск, что формальные обещания, выданные ради завышения суммы резерва, придется исполнять. Ведь работники знакомятся с любыми изменениями в трудовом и коллективном договорах. Неисполнение некоторых обязательств может послужить предметом трудового спора.

на цифрах Предположим, фонд оплаты труда на 2011 год запланирован компанией в сумме 18 млн рублей, страховые взносы с него составят 6,12 млн руб (18 млн руб. × 34%). Обычно по итогам года работникам выплачивается 13-я зарплата, то есть порядка 1,5 млн руб. (18 млн руб. / 12 мес.) плюс страховые взносы – 0,51 млн рублей. Если не создавать резерв, то компания только в начале следующего года сможет учесть сумму премий в расходах. Вряд ли она успеет это сделать декабрем, так как отчетность в ФСС за год сдается не позднее 15 января следующего года.

При резерве в сумме 2,01 млн рублей ежеквартальные отчисления на него будут равны 8,33 процента от расходов на оплату труда отчетного периода ((1,5 млн руб. + 0,51 млн руб.) : (18 млн руб. + + 6,12 млн руб.) × 100), или 0,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. × 3 мес. × × 8,33%).

Но если компания запланирует вознаграждение в сумме 4,5 млн рублей плюс взносы – 1,53 млн рублей, то экономию можно увеличить. Каждый квартал компания сможет признавать в расходах дополнительно 25 процентов от текущего ФОТ ((4,5 млн руб. + 1,53 млн руб.) : (18 млн руб. + + 6,12 млн руб.) × 100). Это составит 1,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. × 3 мес. × × 25%).

Кроме того, порядок формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам года не предусматривает, чтобы в расчет принимались лишь те премии, которые в итоге будут учтены в налоговых расходах. Важны лишь планы организации по выплате премий, учитываемых при налогообложении прибыли. Фактически же вознаграждения по итогам года могут быть выплачены из чистой прибыли, а резерв останется неизрасходованным.

Суд признал разовые отчисления в резерв правомерными

Пункт 1 статьи 324.1 НК РФ предписывает делать отчисления в резерв ежемесячно. Такой равномерный порядок предназначен для сглаживания учета затрат. Но на практике был случай, когда суд признал разовое списание расходов на резерв не противоречащим установленному порядку.

Но, по нашему мнению, компания может обосновать несколько иной порядок распределения отчислений в резерв внутри года. Ведь прописанный в статье 324.1 НК РФ алгоритм предназначен для резерва отпускных. Эти суммы выплачиваются согласно трудовому законодательству и зависят только от уровня зарплаты. Вознаграждение по итогам года имеет другую суть. Каков итог деятельности, такова и премия. Поэтому, если в организации планируется неравномерное получение дохода, то в соответствии с этой динамикой и логично распределять отчисления в резерв. Это достигается, например, поправочными коэффициентами.

К сожалению, неравномерный порядок признания отчислений в резерв однозначно будет предметом судебного спора. Чтобы подстраховаться, организация может сначала проверить эту методику на малых суммах, а после победы в арбитраже пользоваться этим способом в полном объеме. Но не исключено, что проще и безопаснее для компании будет завысить сумму резервирования и не связываться с такими тонкостями.

Когда неиспользованный остаток резерва можно не включать в доходы

Налоговый кодекс противоречив и в вопросе о том, что делать с недоиспользованной суммой резерва на конец года. На практике остаток может быть очень значительным. Ведь в отличие от отпусков, которые предоставляются в течение года, премии по итогам года выплачиваются обычно уже после его завершения. Поэтому резерв часто остается неиспользованным в году его формирования.

Противоречие заключается в следующем. Пункт 3 статьи 324.1 НК РФ говорит, что излишек, выявленный в результате инвентаризации в конце года, нужно учесть в доходах. А пункт 5 той же статьи заявляет о том, что учитывать излишек в доходах надо, только если на следующий год формирование этого резерва не предусмотрено.

При этом существует норма о том, что формируемый резерв должен быть уточнен, исходя «из количества дней неиспользованного отпуска» (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Если резерва не хватает, то допризнать расходы. Если он избыточен, то разницу признать в доходах. Поскольку это прямая норма для резерва отпускных, то возникает вопрос, может ли она быть использована для резерва премий.

На наш взгляд, может. Для этого нужно привести в соответствие сумму невыплаченных вознаграждений, согласно внутренней системе премирования, и остаток резерва. Они могут отличаться в силу того, что процент отчислений в резерв фиксируется в начале года и не меняется.

Поскольку в целях налогового планирования компании выгоден максимальный размер резерва, то вероятнее всего ситуация, когда резерв будет избыточен. В этом случае уплаты налога в конце года можно избежать, если изменить расчет премий, планируемых к выплате, доказав, что резерв по-прежнему нужен в уже сформированном объеме.

В целом можно предположить три варианта возможных действий, как уточнять резерв и что делать с неиспользованной суммой. Первый – невыплаченные вознаграждения, например, 2010 года включаются в расчет резерва на 2011 год, а неиспользованный остаток резерва учитывается в доходах. Он самый невыгодный. Компании придется заплатить налог на прибыль в повышенном размере на конец года.

Второй вариант – скорректированный при инвентаризации остаток резерва 2010 года прибавляется к плановому показателю 2011 года. В итоге образуется единый резерв. Если по итогам инвентаризации резерва 2010 года выявляется его нехватка или избыток, то эти суммы признаются расходом или доходом декабря.

Третий вариант – формируется новый резерв на 2011 год и по-прежнему остается в использовании остаток резерва за 2010 год. Если последний не соответствует отложенным премиям за этот период, то корректировка производится в декабре 2010 года. Оба резерва учитываются на разных субсчетах.

По первому варианту действий компания в конце 2010 года включает в доход 900 тыс. рублей (налог на прибыль – 180 тыс. рублей), а новый резерв формирует в сумме 1,7 млн рублей.

Второй вариант предполагает сначала корректировку прежнего резерва. Поскольку он больше отложенных премий, то разница включается в доход компании. Налог на прибыль составит 40 тыс. руб. ((0,9 млн руб. – 0,7 млн руб.) × 20%). Далее уже единый резерв начинает ежемесячно увеличиваться на новые отчисления, пока не достигнет 1,7 млн рублей.

Третий вариант – происходит корректировка резерва 2010 года с уплатой налога в той же сумме, что и в предыдущем варианте – 40 тыс. рублей. Но в следующем году одновременно используется два резерва – за 2010 год в сумме 700 тыс. рублей и за 2011 год в сумме 1 млн рублей.

Недостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода

На практике ситуация может быть и более сложной. Допустим, компания закрепила в учетной политике третий вариант учета неизрасходованного остатка резерва: параллельное использование остатка прошлого года и нового резерва текущего периода. Однако сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат. В каком периоде учесть отрицательную разницу в расходах?

Но начиная с 2010 года при выявлении искажений, повлекших излишнюю уплату налога, базу можно корректировать и в периоде выявления таких искажений (п. 1 ст. 54 НК РФ). Потому уже по итогам 2010 года общество сможет выбирать, учесть ему расходы уже в текущем налоговом периоде или подать уточненную декларацию.

Нормы учетной политики могут избавить от многих претензий

Резерв на выплату годовых вознаграждений в налоговом учете

Алексей Ермошин, компания «Аудэкс»

В главе 25 НК РФ имеются разделы, предусматривающие формирование ряда резервов, учитываемых в налоговом учете и влияющих на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Среди них резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет. Он предусмотрен статьей 324.1 НК РФ и на порядок его формирования скромно указывает лишь пункт 6 – аналогично формированию резерва на оплату отпусков. Однако при ближайшем рассмотрении общего между этими резервами находим гораздо меньше, чем различий. Попробуем разобраться подробнее.

Наименование резерва

Статья 324.1 НК РФ называет рассматриваемый резерв «резервом на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». То есть предполагается, что работодатель, создавая этот резерв, обязан выплатить работникам, отработавшим на предприятии определенное количество лет некоторое вознаграждение. И вряд ли этот резерв нашел бы широкое применение в целях законной налоговой оптимизации, если бы в пункте 6 его наименование не было дополнено фразой «и по итогам работы за год». И тут, согласитесь, ситуация озаряется несколько иным светом.

При этом возникают следующие вопросы. Что это за итоги работы? В каких нормах о них упоминается? Какими законами они регламентируются? Ответа нет! И тогда вступает фантазия. Ведь кто-то итогом работы предположит достижение ВВП США и Китая вместе взятых, а кому-то и копеечку заработать на вложенный рубль – предел мечтаний. Соответственно, по итогам года кто-то может гордиться достигнутыми результатами, используя резерв в полную меру, а кому-то – не суждено.

Обязанность формирования

В налоговом учете создание резервов, в том числе на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, является правом организации, а не обязанностью.

В бухгалтерском учете формирование данного резерва (в отличие от «отпускного» резерва) не предусмотрено (ПБУ 8/2010). Поэтому организация, сформировавшая в налоговом учете резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по правилам ПБУ 18/02 отражает постоянные разницы.

Порядок формирования

В статье 324.1 НК РФ подробно изложен порядок формирования «отпускного» резерва, но несмотря на аналогичность формирования резерва на вознаграждения за выслугу лет, их экономическая природа несколько отличается. Так, выплаты из «отпускного» резерва производятся в течение того же налогового периода, в котором он создавался. Тогда как выплаты из второго резерва производятся, как правило, в следующем налоговом периоде после подведения итогов работы за год.

В случае «отпускного» резерва большинство расчетных составляющих нормируется законодательством (количество дней основного отпуска, порядок расчета отпускных исходя из средней заработной платы за определенный законодательством период). В рассматриваемом же нами резерве нет ни одного показателя, регламентированного законами.

Далее, используя аналогию с «отпускным» резервом, рассмотрим порядок формирования резерва на выплату годовых вознаграждений на следующем условном примере.

Для формирования резерва налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п.1 ст.324.1 НК РФ).Также мы рекомендуем предусмотреть, к каким расходам отнести ежемесячные отчисления для целей налогообложения – прямым или косвенным.

Отчисления в резерв

Рассчитываем ежемесячный процент отчислений в резерв по формуле:

Исходя из фактического фонда оплаты труда и фактических отчислений страховых взносов в фонды, размер отчислений в резерв составит:

Период

Фактический ФОТ,

тыс. руб.

Фактически начисленные страховые взносы,

тыс. руб.

Сумма отчислений в резерв

(гр.2 + гр.3) x 0,4167,

тыс. руб.

Размер резерва с начала года,

»

Следующая

КомпенсацииРГС образец заявления для получения компенсации